COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Hoy quiero compartirles información
acerca de los costos indirectos de fabricación.
Es un tema muy interesante y encontré la siguiente información en capítulos
específicos de los siguientes libros
1.
Garrison, Ray. Contabilidad
administrativa, 11th Edition. McGraw-Hill Interamericana
2.
BLOCHER. ADMINISTRACION DE COSTOS,
4th Edition. McGraw-Hill Interamericana.
Espero les sea de interés.
La
información aquí presentada no es el capítulo completo, sino las partes que me parece
son más importantes sobre este tema. Espero
les sea de utilidad.
Clasificaciones de los costos para predecir el
comportamiento de éstos
Costos variables
Un costo variable es un costo
que varía, en total, en proporción directa con los cambios en el nivel de la
actividad. Se puede expresar la actividad de muchas maneras distintas, por
ejemplo, en unidades producidas, en unidades vendidas, la cantidad de
kilómetros recorridos, la cantidad de camas ocupadas, la cantidad de líneas
impresas, la cantidad de horas trabajadas, etc. Un buen ejemplo de costo
variable son los materiales directos. El costo de los materiales directos
usados durante un periodo variará, en total, en proporción directa con la
cantidad de unidades producidas. Para ilustrar este concepto, considere la
División Saturno de GM. Cada automóvil requiere una batería. Según aumente o
disminuya la producción de automóviles, la cantidad de pilas necesarias se
incrementará o disminuirá de manera proporcional. Si la producción de
automóviles aumenta 10%, la cantidad de pilas aumentará también 10%.
Es importante destacar que cuando
hablamos de que un costo es variable, queremos decir que el total de los
costos aumenta y disminuye de acuerdo con los aumentos y disminuciones del
nivel de actividad. Esta idea se presenta a continuación, suponiendo que una
batería para un automóvil Saturn cuesta 24 dólares:
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Hoy quiero compartirles información
acerca de los costos indirectos de fabricación.
Es un tema muy interesante y encontré la siguiente información en capítulos
específicos de los siguientes libros
1.
Garrison, Ray. Contabilidad
administrativa, 11th Edition. McGraw-Hill Interamericana
2.
BLOCHER. ADMINISTRACION DE COSTOS,
4th Edition. McGraw-Hill Interamericana.
Espero les sea de interés.
La
información aquí presentada no es el capítulo completo, sino las partes que me parece
son más importantes sobre este tema. Espero
les sea de utilidad.
Clasificaciones de los costos para predecir el
comportamiento de éstos
Costos variables
Un costo variable es un costo
que varía, en total, en proporción directa con los cambios en el nivel de la
actividad. Se puede expresar la actividad de muchas maneras distintas, por
ejemplo, en unidades producidas, en unidades vendidas, la cantidad de
kilómetros recorridos, la cantidad de camas ocupadas, la cantidad de líneas
impresas, la cantidad de horas trabajadas, etc. Un buen ejemplo de costo
variable son los materiales directos. El costo de los materiales directos
usados durante un periodo variará, en total, en proporción directa con la
cantidad de unidades producidas. Para ilustrar este concepto, considere la
División Saturno de GM. Cada automóvil requiere una batería. Según aumente o
disminuya la producción de automóviles, la cantidad de pilas necesarias se
incrementará o disminuirá de manera proporcional. Si la producción de
automóviles aumenta 10%, la cantidad de pilas aumentará también 10%.
Es importante destacar que cuando
hablamos de que un costo es variable, queremos decir que el total de los
costos aumenta y disminuye de acuerdo con los aumentos y disminuciones del
nivel de actividad. Esta idea se presenta a continuación, suponiendo que una
batería para un automóvil Saturn cuesta 24 dólares:
Costos fijos
Un costo fijo es un costo que permanece constante, en total, a pesar
de los cambios en el nivel de actividad. A diferencia de los costos variables,
los costos fijos no se ven afectados por los cambios en la actividad. En
consecuencia, sea que los niveles de actividad suban o bajen, los costos fijos
permanecen constantes en el importe total a menos que influya en ellos una
fuerza externa, como un cambio de precio. El alquiler es un buen ejemplo de un
costo fijo. Supongamos que la Mayo Clinic alquila por 8 000 unidades monetarias
al mes una máquina que detecta la presencia en la sangre de células de
leucemia. El costo del alquiler de 8 000 se mantendrá indiferente a la cantidad
de pruebas que se lleven a cabo durante el mes. Muy pocos costos son por
completo fijos. La mayoría cambiaría si sucediera un gran cambio en la
actividad. Por ejemplo, suponga que la capacidad de prueba de la máquina de
diagnóstico de la leucemia de la Mayo Clinic es de 2 000 pruebas por mes. Si la
clínica desea llevar a cabo más de 2 000 pruebas por mes, será necesario
alquilar una máquina adicional, lo que causaría un salto en los costos fijos.
Cuando decimos que un costo es fijo, nos referimos a que es fijo respecto de un
rango relevante. Un rango
relevante es el rango de actividad dentro del que resultan válidas las
suposiciones acerca de los costos variables y los costos fijos. Por ejemplo, la
suposición de que el alquiler de las máquinas de diagnóstico es de 8 000
unidades monetarias al mes es válida dentro del rango de 0 a 2 000 pruebas por
mes.
Los costos fijos pueden crear
confusión si se expresan sobre una base por unidad. Esto se debe a que el costo
fijo promedio por unidad aumenta y disminuye según una proporción inversa
con los cambios en la actividad. En la Mayo Clinic, por ejemplo, el costo
promedio por cada prueba caerá de acuerdo con el aumento de la cantidad. Esto
es porque los 8 000 del costo del alquiler se repartirá entre más pruebas. Por
el contrario, si se reduce la cantidad de pruebas que se lleva a cabo, el costo
promedio por prueba aumentará, pues los 8 000 del costo del alquiler se
repartirá entre menos pruebas.
Observe que si la Mayo Clinic lleva a
cabo sólo 10 pruebas por mes, el costo del alquiler del equipo promediará 800
unidades monetarias por prueba. Pero si se llevan a cabo 2 000 pruebas
mensuales, el costo promedio caerá a sólo cuatro unidades por prueba.
(Garrison, Ray. Contabilidad administrativa, 11th
Edition. McGraw-Hill Interamericana pp. 54 - 56).
COSTOS INDIRECTOS
SUBAPLICADOS O SOBREAPLICADOS
Debido a que la tasa predeterminada
de costos indirectos se establece antes de iniciar un periodo y se basa por
completo en datos estimados, por lo general los costos indirectos aplicados a
Productos en proceso difieren de los costos indirectos en que en realidad se
incurrió durante un periodo. Por ejemplo, en el caso de Rand Company, la tasa
predeterminada de costos indirectos de seis unidades monetarias por hora dio
como resultado 90 000 unidades monetarias por concepto de costos indirectos que
se aplican a Productos en proceso, mientras que los costos indirectos reales
para abril fueron de 95 000 unidades monetarias. La diferencia entre los costos
indirectos aplicados a Productos en proceso y los de costos indirectos reales
de un periodo se denomina costos indirectos subaplicados o sobreaplicados.
En Rand Company se subaplicaron costos indirectos, pues el costo aplicado (90
000) era inferior en 5 000 al costo real (95 000). Si la situación hubiera sido
la inversa y la empresa hubiera aplicado 95 000 de costo de costos indirectos a
Productos en proceso y hubiese incurrido en costos indirectos por sólo 90 000,
los costos indirectos se habrían sobreaplicado.
¿A qué se deben los costos indirectos
subaplicados o sobreaplicados? Las causas son complejas, y su explicación
deberá esperar a capítulos posteriores. No obstante, el problema básico radica
en que el método de aplicar los costos indirectos a las órdenes o productos
mediante una tasa predeterminada de costos indirectos presupone que los costos
de costos indirectos reales serán proporcionales al importe real de la base de
asignación en que se incurrió durante el periodo. Por ejemplo, si la tasa
predeterminada de costos indirectos es de 6 unidades monetarias por
hora-máquina, entonces se presume que los costos indirectos reales en que se
incurrirá serán de 6 para cada hora-máquina que se trabaja. Hay por lo menos
dos motivos por los cuales esto puede no ser cierto. Primero, gran parte de los
costos indirectos a menudo comprenden costos fijos que no se incrementan a
medida que aumentan las horas-máquina trabajadas. Segundo, varios costos
indirectos pueden ser controlables o no. Si las personas responsables de los
costos indirectos trabajan bien, esos costos deberían ser inferiores a lo
previsto al inicio del periodo; si lo hacen mal, los costos serán superiores.
No obstante, como ya indicamos, en capítulos posteriores explicaremos con más
detalle las causas de la subaplicación o sobreaplicación de costos indirectos.
Cancelación de los saldos de costos
indirectos subaplicados o sobreaplicados
¿Cómo se debe cancelar el saldo
remanente en la cuenta Costos indirectos de manufactura al final del periodo
debido a costos indirectos subaplicados o sobreaplicados? Por lo general, el
saldo de la cuenta se maneja de una de las siguientes formas:
1. Se
cierra la primera cuenta contra el costo de ventas.
2. Se
distribuye entre Productos en proceso, Productos terminados y Costo de ventas,
en proporción a los costos indirectos aplicados durante el periodo en curso, en
los saldos finales de estas cuentas.
El segundo método permite distribuir
los costos indirectos subaplicados o sobreaplicados entre los inventarios
finales y el costo de ventas, y equivale a usar una tasa de costos indirectos
“real”, por lo que muchos lo consideran más exacto que el método anterior. En
consecuencia, si el importe de costos indirectos subaplicados o sobreaplicados
es significativo, muchos contadores insistirán en usar el segundo método. En
los problemas de estudio indicaremos siempre el método para disponer de los
costos indirectos subaplicados o sobreaplicados.
Cierre contra el Costo de ventas
Como ya mencionamos, el cierre del
saldo de Costos indirectos de manufactura contra el Costo de ventas es más
sencillo que el método de la distribución. En el ejemplo de Rand Company, el asiento
de cierre de 5 000 unidades monetarias de costos indirectos subaplicados contra
el Costo de ventas sería el siguiente:
Observe que debido al saldo deudor de
la cuenta Costos indirectos de manufactura, se deben acreditar Costos
indirectos de manufactura para cerrar la cuenta, con el consecuente efecto de
aumentar Costo de ventas a 123 500 en abril.
Distribución entre cuentas
La distribución de los costos
indirectos subaplicados o sobreaplicados entre Productos en proceso, Productos
terminados y Costo de ventas es más exacta que el cierre de todo el saldo
contra solamente Costo de ventas. Esto se debe a que la distribución asigna los
costos indirectos a las cuentas a las cuales deberían haber ido desde el
principio, si no fuera por los errores en la estimación al aplicar la tasa
predeterminada de costos indirectos.
Si Rand Company hubiera elegido
distribuir los costos indirectos subaplicados entre las cuentas de inventario y
Costo de ventas, primero habría sido necesario determinar el importe de costos
indirectos aplicado en abril a cada una de estas cuentas. Los cálculos habrían
sido los siguientes:
Con base en los porcentajes
anteriores, los costos indirectos subaplicados (es decir, el saldo deudor de
Costos indirectos de manufactura) se distribuirían como en el siguiente asiento
de libro diario:
Observe que el primer paso de la
distribución consiste en determinar el importe de costos indirectos aplicado a
cada cuenta. Por ejemplo, para Productos terminados, se divide el importe total
de 60 000 unidades monetarias por costos indirectos aplicados a la orden A
entre la cantidad total de 1 000 unidades en la orden A, para llegar al costo
indirecto promedio aplicado de 60 unidades monetarias por unidad. Como aún hay
250 unidades de la orden A en el inventario final de productos terminados, el
importe de costos indirectos aplicado en la cuenta Inventario de productos
terminados es de 60 unidades monetarias por unidad, multiplicado por 250
unidades, o 15 000 unidades monetarias en total.
Si se sobreaplican los costos
indirectos, el asiento anterior sería el inverso, pues habría saldo acreedor en
la cuenta Costos indirectos de manufactura.
(Garrison, Ray. Contabilidad administrativa, 11th
Edition. McGraw-Hill Interamericana pp. 110 - 116).
COSTOS INDIRECTOS
La aplicación de costos indirectos
es el proceso de asignación de los costos indirectos a los objetos de costo. La
asignación es necesaria porque los costos indirectos no se rastrean de manera
directa a cada orden en lo individual. Los dos métodos para asignar los costos
indirectos son el costeo real y el costeo normal. Un tercer método, el costeo
estándar, se explica en los capítulos 13 y 14.
Costeo normal
Un sistema de costeo normal
usa los costos reales de los materiales directos y la mano de obra directa y
aplica los costos indirectos a varias órdenes de producción usando una tasa de
distribución predeterminada.
El motivo para normalizar los costos
indirectos es evitar las fluctuaciones en el costo por unidad que resulta con
los costos reales a consecuencia de los cambios en el volumen de un mes a otro
de las unidades producidas y los costos indirectos. Usando una tasa
predeterminada anual de costos indirectos se normalizan las fluctuaciones
de los costos indirectos; de ahí, el término costeo normal.
Las fluctuaciones en el costo
unitario que produce el costeo real se ilustran en la figura 4.9. Otra
razón por la que las empresas prefieren el costeo normal es que este
procedimiento permite a la administración mantener al día los costos de los
productos. Si, por ejemplo, la administración de TFI quiere conocer el costo de
las mesas fabricadas al final de una orden, el contralor puede proporcionar de
inmediato los costos reales de las materias primas y la mano de obra en que se
invirtió porque esta información se puede conseguir con facilidad. Sin embargo,
el contralor generalmente no podría calcular el costo indirecto real por unidad
de las mesas hasta el final del ejercicio contable o hasta otro momento
posterior cuando todas las facturas de los costos indirectos se recibieran de
los proveedores. El costo de los elementos de los costos indirectos, como los
de electricidad, reparación y mantenimiento, por ejemplo, muy probablemente no
estarán disponibles hasta el final del periodo o después. La administración no
se sentiría satisfecha de tener que esperar hasta el final del periodo para
revisar los costos de producción si quisiera facturarles a sus clientes a la
brevedad. El uso de una tasa predeterminada de costos indirectos permite al
contralor determinar el costo del producto de manera oportuna.
La aplicación de los costos
indirectos en el costeo normal
Para aplicar los costos indirectos a
cada orden, el costeo normal requiere una tasa por producto (la razón de costos
indirectos totales a la producción del producto), lo que a menudo se llama tasa
predeterminada porque se calcula al principio del ejercicio contable.
La tasa predeterminada de
costos indirectos es una tasa estimada de costos indirectos que se usa
para aplicar los costos indirectos a una orden. A la cantidad de costos
indirectos asignados a una orden específica usando una tasa predeterminada de
costos indirectos se le llama costos indirectos aplicados.
La tasa predeterminada de costos
indirectos es una tasa estimada de costos indirectos que se usa para
aplicar los costos indirectos a una orden de producción específica.
Costos indirectos aplicados
son la cantidad de costos indirectos asignados a una orden de producción
específica usando una tasa predeterminada de costos indirectos.
Para obtener la tasa predeterminada
de costos indirectos, siga estos cuatro pasos:
1. Estime
el total de los costos indirectos correspondientes al periodo de operación, por
lo general un año.
2. Seleccione
los generadores del costo más apropiados para aplicar los costos indirectos.
3. Estime
la cantidad total o nivel de actividad de los generadores del costo
seleccionados para el periodo de operación.
4. Divida
los costos indirectos estimados entre el nivel de actividad estimado de los
generadores del costo seleccionados para obtener la tasa predeterminada de
costos indirectos.
Generadores del costo para la
aplicación de los costos indirectos
La base para aplicar una tasa
predeterminada de costos indirectos puede ser un generador del costo basado en
volumen o en actividades. La mejor elección del generador del costo es la
medida de la actividad o producción que mejor representa lo que impulsa o causa
los costos indirectos.
Las horas de mano de obra directa,
los costos de mano de obra directa y las horas máquina se cuentan entre los
generadores del costo basados en volumen que se usan con mayor frecuencia para
aplicar los costos indirectos. Las bases o generadores del costo apropiados
para una empresa que utiliza mucha mano de obra son probablemente las horas de
mano de obra directa, los costos de mano de obra directa o alguna medida
relacionada con la mano de obra. En contraste, si los costos indirectos se
relacionan predominantemente con la operación del equipo, el generador del
costo apropiado es tal vez las horas máquina o una medida relacionada. Los
estudios de la práctica muestran que la mano de obra directa (en horas o
dólares) y las horas máquina son los generadores del costo que se usan más
comúnmente en la aplicación de los costos indirectos.
Aplicación de los costos indirectos
La tasa predeterminada de costos
indirectos se calcula por lo general al principio del año o antes, como sigue:
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN ESTIMADOS/ BASE ESTIMADA EN LA ACTIVIDAD DEL DENOMINADOS
Por ejemplo, suponga que TFI tiene
costos indirectos por un total de 200 000 dólares para el próximo año. Los
costos indirectos totales de TFI varían dependiendo del número total de horas
máquina trabajadas. En consecuencia, la administración decidió usar las horas
máquina como generador del costo para la aplicación de los costos indirectos.
TFI tiene los siguientes datos presupuestados y reales:
Así, la tasa predeterminada de costos
indirectos es:
Los costos indirectos aplicados a la
orden 351 en el Departamento A ascienden a 325 dólares, y los costos indirectos
por unidad son de 32.50 dólares.
Costos indirectos aplicados a la
orden 351 en el Departamento A son de 12.50 dólares × 26 = 325 dólares
Hay una diferencia de 175 dólares
entre los 325 dólares de costos indirectos aplicados en el Departamento A según
el costeo normal frente a 500 dólares de costos indirectos determinados según
el costeo real (página 91). La diferencia de 175 dólares se debe a las
fluctuaciones en el volumen y los costos indirectos de un mes a otro. El costeo
normal asegura que el costo unitario del Departamento A en cada mesa lateral
sea el mismo a lo largo de todo el año.
Las empresas que carecen de una
cuenta de costos indirectos aplicados los abonan a la cuenta de costos
indirectos. Se usa una cuenta aparte de costos indirectos aplicados para
distinguir con claridad entre los costos indirectos reales y aplicados.
El uso de una tasa predeterminada
para aplicar costos indirectos a los productos puede ocasionar que el total de
costos indirectos aplicados a las unidades producidas supere los costos
indirectos reales en los que se invierte en periodos cuando la producción es
mayor que lo esperado. O si no, los costos indirectos aplicados pueden superar
los costos indirectos ocurridos si la cantidad erogada es menor que la
estimada. Los costos indirectos sobre aplicados son la cantidad de
costos indirectos aplicados que supera los costos indirectos reales en que se
invirtió.
Los costos indirectos
sobreaplicados son la cantidad de costos indirectos aplicados que supera
los costos indirectos reales.
Por otro lado, es posible que los
costos indirectos aplicados sean mucho menores que los erogados, debido al
hecho de que la cantidad real de costos indirectos ocurridos fue mayor que lo
esperado y/o el nivel de producción real fue menor que lo esperado. Los costos
indirectos subaplicados son la cantidad en que los costos indirectos
reales superan los costos indirectos aplicados. Si la tasa predeterminada de
costos indirectos se determinó cuidadosamente, y si la producción real es
semejante a la esperada, la diferencia sobre o subaplicada debe ser pequeña.
Los costos indirectos subaplicados
son la cantidad en que los costos indirectos reales superan los costos
indirectos aplicados.
Tasas de costos indirectos por
departamento
Cuando los departamentos de
producción de la planta son muy parecidos en cuanto a la cantidad de costos
indirectos que hay en cada departamento y el uso de los generadores del costo
en los departamentos, el uso de una tasa para toda la planta (una tasa para
todos los departamentos de producción tomados en conjunto), como se ilustró
anteriormente, resulta apropiado. Sin embargo, en muchos casos, los diversos
departamentos de producción difieren considerablemente en la cantidad de costos
y generadores del costo. Suponga, por ejemplo, que TFI tiene sólo dos
departamentos de producción, el Departamento A (según se mencionó antes) y el
Departamento B, y que los costos indirectos, horas máquina y horas de mano de
obra en los dos departamentos se muestran a continuación:
Obsérvese que los costos indirectos
totales de 200 000 dólares y el total de horas máquina de 16 000 horas son
iguales a los de los cálculos anteriores para la tasa de toda la planta. Sin
embargo, el Departamento B tiene más de cuatro veces el número de horas máquina
que el Departamento A, mientras que los costos indirectos totales del
Departamento B son menos del doble que los del Departamento A. El Departamento
B podría estar más automatizado, como lo demuestra el menor número de horas de
mano de obra en el Departamento B en relación con el Departamento A. Debido a
las diferencias importantes entre los dos departamentos, los costos indirectos
se distribuirán con mayor precisión si se usan tasas por departamento. Si se
usan las horas máquina, las tasas serían las siguientes:
Tasa de costos indirectos para el
Departamento A:
75 000 dólares/3 000
horas máquina = 25
dólares por hora máquina
Tasa de costos indirectos para el
Departamento B:
125 000 dólares/13 000
horas máquina = 9.62
dólares por hora máquina
Usando este método, los costos
indirectos asignados a la orden 351 de TFI en el Departamento A serían 26 horas
máquina × 25 dólares = 650 dólares. Los costos indirectos calculados según el
método por departamento serían considerablemente más altos que con el método
para toda la planta, una diferencia de 325 dólares (650 dólares – 325 dólares).
Si se estudian de nuevo las horas
máquina y las de mano de obra en los dos departamentos, sería conveniente usar
las horas máquina para asignar los costos indirectos al Departamento B y las
horas de mano de obra para asignar los costos indirectos al Departamento A. La
razón es que el Departamento B usa mucho las máquinas, mientras que en el
Departamento A se usa más la mano de obra. La tasa de costos indirectos para el
Departamento A con base en las horas de mano de obra sería:
Tasa de costos indirectos para el
Departamento A:
$75 000/15 000 horas de mano de obra =
$5.00 por hora de mano de obra
Puesto que la orden de producción 351
requería 100 horas de mano de obra, el costo indirecto que se carga a la orden
351 ahora sería de 5.00 dólares × 100 = 500 dólares.
La administración de costos en
acción: Costeo por órdenes de
producción: JIT y manufactura flexible
El costeo por órdenes de producción
tiene aplicación natural en empresas que tienen un flujo tradicional de
materiales que va del trabajo en proceso a los productos terminados, y donde es
común que los clientes coloquen pedidos de diversas magnitudes. La industria de
la construcción, la fabricación de muebles, los servicios profesionales y
muchas otras industrias continúan dependiendo de este método de costeo para
rastrear cómoda y eficazmente los costos directos a las órdenes de producción y
a los pedidos de los clientes. En contraste, para ser competitivas, muchas
empresas en las industrias de bienes de consumo y aparatos electrónicos están
adoptando técnicas de fabricación más avanzadas, como los sistemas de
manufactura flexible, la administración de inventarios justo a tiempo (JIT) y
la personalización masiva. Tales cambios en los procesos de fabricación han
producido modificaciones en los métodos de costeo de estas empresas, que se
esfuerzan menos por rastrear los costos a las órdenes de producción. En cambio,
estas empresas están simplificando el método de contabilidad con el cual
cargarán directamente algunos de estos costos (en especial los de mano de obra
y los costos indirectos) al costo de los artículos vendidos. Los menores
niveles de los saldos de trabajo en proceso y productos terminados en estas
empresas no justifican el esfuerzo contable adicional de rastrar los costos a
estas cuentas. Además, en los sistemas de manufactura flexible, es común que
los empleados puedan trabajar en dos o más órdenes de producción al mismo
tiempo para acelerar el flujo de producción y mejorar la eficiencia operativa.
Esto vuelve muy difícil o imposible establecer un rastreo directo entre los
costos de mano de obra y las órdenes de producción y es otra de las razones por
las que los costos de mano de obra se cargan directamente al costo de los
artículos vendidos. Algunos afirman que una ventaja operativa adicional de
estos sistemas es que hacen más fácil el flujo de productos porque aumentan la
eficiencia en general. Por desgracia, algunas empresas han experimentado una
mayor volatilidad en el flujo de los productos debido a que los clientes
colocan pedidos inesperados o más grandes de lo esperado, porque cuando saben
que pueden aprovechar la entrega JIT, algunos esperan hasta el último momento
para colocar un pedido, lo que agrava el carácter impredecible y volátil de la
producción y ventas de la empresa. Como contador administrativo, ¿qué le
aconsejaría a una empresa que está considerando la posibilidad de implementar
los sistemas JIT y de manufactura flexible?
(BLOCHER. ADMINISTRACION DE COSTOS, 4th
Edition. McGraw-Hill Interamericana pp. 91 - 97).
